IX. Pertinence et échange automatique - etudes fiscales ...

Echange d'informations fiscales sur demande et automatique :
Principes et limites de l'assistance administrative
Beneficium legis non debet esse captiosum (1) Par Pierre-Jean Douvier et Ivana Zivanovic (2) ,
Avocat associé et avocate, CMS Bureau Francis Lefebvre I. L'échange d'informations fiscales sur demande 5
A. Le principe de la pertinence vraisemblable 5
I. Les travaux de l'OCDE : la protection afférente à la pertinence
vraisemblable 6
a. Article 26 du modèle OCDE 6
b. Modèle d'accord d'échange de renseignements fiscaux (TIEA) 8
II. Une définition précisée par les directives de l'Union européenne 10
III. Droit comparé 11
a. La Suisse 12
b. Le Luxembourg 13
B. Les demandes groupées 16
I. Les commentaires de l'OCDE 16
II. Droit comparé 17
a. L'exemple de la Suisse 17
b. L'exemple de la Belgique 18
c. L'exemple des Pays-Bas 18
d. L'exemple de l'Autriche 19
e. L'exemple de l'Italie 19
III. La question des demandes groupées fondées sur des données volées 20
C. Les limites à la pertinence vraisemblable 21
I. Le droit au respect de la vie privée des contribuables 21
II. Le secret fiscal 22
III. Le secret des affaires 23
II. L'échange automatique d'information à des fins fiscales : la norme
commune de déclaration, NCD ou CRS 24
A. La détermination de la résidence fiscale et les informations
communiquées 24
I. Méthodologie 26
II. Deux exemples déterminants de la résidence fiscale selon la
diligence raisonnable 26
III. Les informations communiquées au pays de résidence 27
B. La détermination du bénéficiaire effectif 28
C. La question de la responsabilité des institutions financières 30
I. Obligations de respect de la NCD 31
II. Les institutions financières sont habilitées à détecter les cas
d'évasion fiscale 31
III. Protection des données 32
IV. Devoir de conformité et d'information vis-à-vis des personnes
titulaires de comptes 32
D. Questions pratiques et question de la rétroactivité 32
I. Personnes mariées 32
II. Diplomates 33
III. Double résidence/conflit 33
IV. Les monnaies encryptées 33
V. Détention/tenue de comptes 33
VI. La question de la rétroactivité en cas d'élément intentionnel 33
VII. Le rapport MORRIS 34
VIII. Le Conseil de l'UE a publié deux listes le 5 décembre 2017 35
IX. Pertinence et échange automatique 36
a. Le critère de pertinence des informations recueillies 36
b. Critère de pertinence dans le cadre de l'échange automatique 37
1 « Nous sommes certainement à la veille d'une nouvelle ère dans
l'histoire de la fiscalité internationale » (3) . Ce propos, tenu par le
ministre des finances d'Indonésie lors du Forum mondial sur la transparence
et l'échange de renseignement - Global Forum ou Forum mondial - en
septembre 2013, traduit l'évolution des règles et des pratiques
internationales en matière d'échange d'informations fiscales. 2 Cette évolution est le fruit du travail et de l'accompagnement
d'organismes internationaux, principalement au niveau mondial, le Forum
mondial et au niveau de l'Union européenne, la Commission européenne. La
transparence et la lutte contre l'évasion fiscale sont désormais des
standards internationaux. 3 La récente actualité (Panama papers, Malta files, Paradise papers,
etc.) est révélatrice de l'état d'esprit international : cette
médiatisation, parfois empreinte d'une mauvaise compréhension ou d'une
appréhension inappropriée ou tardive des législations, ignore les travaux
essentiels de l'OCDE en la matière et surtout le fait que la législation
est déjà en place pour permettre d'atteindre les objectifs de transparence
et d'efficacité de la lutte contre l'évasion fiscale. L'organisme
international principal qui a permis la mise en place et le suivi des
standards internationaux est le Forum mondial aux compétences juridiques et
fiscales idoines. Il regroupe 147 Etats. La présente étude examine les
mécanismes mis en place par le Forum mondial pour réduire et supprimer
l'évasion fiscale, à savoir la mise en ?uvre de l'échange d'informations à
des fins fiscales. Deux remarques doivent être faites à cet égard :
- internet et les supports médiatiques ne sauraient être une source
juridique. Seuls les règles de droit, le droit positif et les tribunaux
peuvent résoudre les questions techniques fiscales pour l'échange à des
fins fiscales. La jurisprudence se réfère aux commentaires de l'OCDE, ce
qui en fait une référence, comme cela l'a été en matière de prix de
transfert en son temps. Monsieur le professeur Philippe Baillot précise que
« la morale ne peut avoir sa place dans la règle de droit » (4) . Les
organismes internationaux ont bien une approche technique protectrice des
administrations et des contribuables et seule l'application du droit par
les tribunaux est déterminante et garante du respect des règles en vigueur
;
- une différence entre évasion, fraude et optimisation fiscales doit être
faite. Le portail du ministère de l'économie, des finances, de l'action et
des comptes publics illustre cette différence par le croquis suivant.
Il résulte de cette illustration que :
- la fraude consiste à contourner volontairement la législation fiscale ;
- l'optimisation consiste à utiliser la législation fiscale dans le but
d'échapper à l'impôt, par différents moyens légaux (régimes dérogatoires,
utilisation des niches fiscales...). « Contrairement à la fraude,
l'optimisation est légale même si sa légitimité ou son efficacité peuvent
être contestées. En effet, cette stratégie peut être juridiquement
considérée comme illégale dans la mesure où elle constitue un abus de droit
(utiliser des mécanismes légaux pour échapper à l'impôt) mais le démontrer
reste difficile pour l'administration fiscale » ;
- l'évasion fiscale est complexe à définir. Elle relève de l'optimisation
et de la fraude. Selon le Conseil des prélèvements obligatoires il s'agit
de « l'ensemble des comportements du contribuable qui visent à réduire le
montant des prélèvements dont il doit normalement s'acquitter. S'il a
recours à des moyens légaux, l'évasion entre alors dans la catégorie de
l'optimisation. A l'inverse, si elle s'appuie sur des techniques illégales
ou dissimule la portée véritable de ses acteurs, l'évasion s'apparente à la
fraude ». 4 La lutte contre la fraude et l'évasion fiscales représente un réel
enjeu pour la communauté mondiale et européenne, marquée par des avancées
depuis 2009 en matière de transparence dans le domaine fiscal et la
promotion d'un échange complet de renseignements entre autorités fiscales.
La mise en ?uvre et le suivi des standards internationaux de transparence
fiscale et d'échange de renseignements fiscaux sont donc assurés par l'OCDE
au sein du Forum mondial. D'autres organismes travaillent également sur ces
standards, par exemple la Commission européenne, ce qui peut nécessiter des
mises au point entre organisations pour assurer toute la clarification et
la cohérence nécessaires (5) .Historiquement, le Forum mondial a mis en
place les règles relatives à l'échange sur demande de renseignements à des
fins fiscales. Avant que ce travail ne soit terminé, il s'est attaché en
parallèle à l'élaboration de l'échange automatique d'informations à des
fins fiscales dès la fin 2013 pour parvenir à l'adoption le 13 février 2014
de la norme commune de déclaration (NCD) ou Common Reporting System (CRS)
ouvrant ainsi l'ère de l'automaticité des échanges fiscaux. La mise en
?uvre de la NCD implique sa transcription en droit interne, puis la
conclusion d'un accord entre autorités compétentes dont l'OCDE a élaboré un
modèle. Ce modèle constitue le lien entre la NCD et le fondement juridique,
la convention multilatérale concernant l'assistance mutuelle en matière
fiscale ou une convention fiscale bilatérale. 5 La convention multilatérale concernant l'assistance mutuelle en
matière fiscale, outil juridique mondial et fondement de l'échange
d'informations fiscales, prévoit trois catégories d'échange : sur demande,
automatique et spontané - articles 5, 6 et 7 du chapitre III Formes
d'assistance. Ces trois types d'échange d'informations à des fins fiscales
coexistent, ils ne sont pas alternatifs.
Cette convention multilatérale concernant l'assistance administrative
mutuelle en matière fiscale date de 1988, et a été amendée par le Protocole
de 2010 (MAC Mutual Assistance Convention) (6) . Cette convention
multilatérale nous fait faire un pas de géant car elle permet aussi «
d'intégrer plus rapidement les mesures BEPS, sans avoir à modifier une à
une les 3 500 conventions existantes dans le monde. Imaginez le temps qu'il
aurait fallu », souligne Monsieur Pascal Saint-Amans, Directeur du Centre
de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. 6 L'échange spontané de renseignements. Cet échange consiste en la
transmission spontanée à un Etat de renseignements vraisemblablement
pertinents pour celui-ci, n'ayant pas fait l'objet d'une demande préalable,
concernant tant les personnes physiques que les personnes morales. Un Etat
va ainsi communiquer à un autre Etat les informations dont il a
connaissance dans les situations suivantes (cf. article 7 de la convention
d'assistance mutuelle) :
- un Etat a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une
exonération anormale d'impôt dans l'autre Etat ;
- un contribuable obtient dans le p