COMPTABILITE APPROFONDIE

III. COMPTABILITE ET DEVISES


Au cours d'une année comptable, l'entreprise réalise entre autres toute une
série
d'opérations d'où résultent des avoirs ou des dettes, des droits ou des
engagements
libellés en devises ou par lesquelles ces dettes sont remboursées et ces
avoirs, droits
ou engagements réduits.

Ces opérations sont appelées des opérations en devises. Ces opérations
n'impliquent pas, contrairement aux opérations de change, nécessairement un
achat ou
une vente de devises pour lesquels il existe alors un prix déterminé dans
l'unité de
compte de l'entreprise, sur base duquel la comptabilisation doit être
effectuée
comme pour tout achat ou vente de marchandises.

Or, dans les comptes annuels de l'entreprise, les différents éléments du
bilan et du
compte de résultat doivent nécessairement être ramenés à un dénominateur
commun, une unité monétaire unique qui est en général fixée par la
nationalité
juridique de l'entreprise. Pour la plupart des pays de la C.E., cette unité
monétaire nationale est l'euro.

Ceci implique que les mutations résultant d'opérations en devises soient à
un
moment donné converties dans cette monnaie nationale. La valorisation en
monnaie nationale des éléments du patrimoine de l'entreprise libellés en
devises et la
traduction des flux en devises qui les ont engendrés seront fonction des
cours de
conversion choisis.

Encore faudra-t-il parmi les éléments du patrimoine considérer différemment
les
postes monétaires (qui regroupent les comptes de trésorerie et les avoirs
et dettes
portant sur un nombre déterminé d'unités monétaires) des postes non
monétaires,
(matériel, stock etc...).

En effet, comme les rapports d'échange entre monnaie ne sont pas fixes mais
évoluent de jour en jour, les postes monétaires libellés en devises
continuent malgré
leur conversion en monnaie nationale à subir l'impact des fluctuations de
la valeur
de la monnaie étrangère par rapport au cours de conversion retenu à
l'origine de
sorte que:

. le nombre d'euros que l'entreprise encaissera en apurement d'une
créance en devise ou qu'elle décaissera en apurement d'une dette en
devise
sera différent des montants en euros résultant de la conversion à
l'origine des montants en devises en cause; il en découlera, à ce
moment, une
« différence de change »:
. à la date de clôture, le cours prévalant sur le marché sera différent du
ou des
cours auxquels les postes monétaires en devises qui subsistent ont - à
l'ori-
gine ou ultérieurement - été convertis en euros dans la comptabilité
de l'entreprise. Si cet écart est exprimé dans les comptes, il en
résultera un
« écart de conversion ».
.
. Les problèmes comptables posés par les opérations en devises se situent à
trois
niveaux:
1. La comptabilisation de l'opération en devises et ses
conséquences immédia-
tes sur les éléments du patrimoine de l'entreprise,
2. L'évaluation périodique des avoirs et dettes exprimés en devises
nées
d'opérations en devises traitées dans l'exercice comptable ou dans les
exer-
cices comptables précédents,
3. La traduction d'états financiers de société dont la comptabilité
entière a été
tenue en devises.


1. LES OPERATIONS EN DEVISES


Dans la pratique comptable on peut rencontrer autant de types d'opérations
en
devises que l'on en rencontre en monnaie nationale:

. opérations d'achat et vente en devises
. opérations de règlement de créance ou dette en devises
. conclusion d'un emprunt remboursable en devises
. écritures de régularisation telles la prise en compte d'un prorata
d'intérêt sur
une créance ou une dette en devises.
.
Lors de la comptabilisation en monnaie nationale de ces opérations en
devises, la
conversion des montants en devises en euros ne correspond pas à une
opération effective puisque la créance ou la dette à laquelle l'opération
donne lieu
reste libellée en devises.

Puisqu'il ne s'agit pas d'une opération effective, les documents comptables
dis-
ponibles pour l'enregistrement de l'opération en devises ne mentionnent
pas,
comme dans une opération de change, le taux de conversion à utiliser.

Il revient donc à l'entreprise de se fixer, dans le cadre de son
organisation
administrative et comptable et dans le respect des principes comptables,
les modes
d'évaluation des cours de conversion à utiliser et les méthodes
d'enregistrement
comptable de ces opérations en devises.


1.1 Cours de conversion


Le cours de conversion choisi devrait en principe être le cours de change
au
comptant pratiqué sur le marché à la date de l'opération, étant entendu
qu'il s'agirait
du cours « acheteur » pour les opérations donnant lieu à une créance en
devises et
du cours « vendeur » pour les opérations donnant lieu à une dette en
devises.

Dans la pratique, l'entreprise pourra adopter des cours de conversion basés
sur:

. le cours au comptant moyen à la date d'opération
. le cours au comptant applicable au moment de la conversion
. la moyenne des cours au comptant durant une période précédente
(semaine, mois)
. le cours de change au comptant arrondi
. le cours de change retenu pour la perception à l'entrée de la TVA.
.
Tous ces modes d'évaluation du cours de conversion sont valables pour
autant que
le cours ainsi choisi ne s'écarte pas trop du cours au comptant à la date
de
l'opération.

Pour les créances et dettes en devises payables à terme, il pourrait
paraître logique
d'utiliser le cours de change à terme pour la devise concernée si un tel
marché à
terme correspondant existe.

En fait, cette solution est inacceptable parce qu'elle aurait pour effet
d'incorporer
à la valorisation de la créance ou de la dette une charge ou un produit
financier. En
effet la différence entre le cours au comptant et le cours à terme d'une
devise (report
ou déport) correspond pour l'essentiel à un différentiel entre les taux
d'intérêt
pratiqués sur le marché de la devise et sur le marché de la monnaie
nationale.


1.2 Méthodes de conversion


Une fois le mode d'évaluation des cours de conversion choisi, la conversion
n'étant
pas une opération effective, l'entreprise dispose d'une certaine liberté
d'apprécia-
tion quant à la date et au mode d'enregistrement de la conversion dans ses
livres des
opérations effectuées en devises étant entendu qu'elle doit être réalisée
en temps
utile en vue de permettre la présentation complète des états financiers de
l'entre-
prise en monnaie nationale.

Celle conversion qui se distingue donc d'une opération de change peut avoir
lieu
soit pour chaque opération ou par groupe d'opérations (conversion immédiate
en
euros), soit périodiquement au niveau des états de synthèse (comptabilité
pluri-monétaire).

Méthode de conversion immédiate

Dans ce cas, chaque écriture nécessaire à la comptabilisation de
l'opération est
passée directement en monnaie nationale sur base du cours de conversion
choisi.

Ainsi, pour un achat de marchandise pour $1000 avec un cours de conversion
1 E
= 0,92 $, on passera l'écriture suivante:



|Date |Réf|Journal Général |Débit |Crédit|
| | | |E |E |
|05/01/0|1 |604 achats de marchandises |1.087 | |
|2 | |($1000) | | |
| |1 |440 fournisseurs ($1000) | |1.087 |


L'inconvénient de cette méthode est que la comptabilité « oublie » que la
dette vis
à vis du fournisseur n'est pas libellé en monnaie nationale mais en
devises. Pour
s'en rappeler, il pourra être utile d'ouvrir en comptabilité des sous-
comptes
distincts par devise traitée. De toute façon, au moment du paiement du
fournisseur,
il faudra s'en rappeler puisque dans notre exemple, il faudra effectivement
payer
$1000.

Deux cas de figure peuvent alors se présenter: soit on achète $1000 contre
E pour
payer le fournisseur, soit on dispose d'un avoir en trésorerie de $1000 que
l'on
affecte au paiement du fournisseur.

1er cas : le paiement s'accompagne en fait d'une opération de change
donnant
lieu éventuellement à une différence de change. Imaginons dans notre
exemple que le cours de change obtenu est de 1E = 0,93 $. On passera
donc ;



|Date |Réf|Journal Général |Débit |Crédit|
| | | | | |
|05/03/0|1 |440 fournisseurs ($1000) |1.087 | |
|2 | | | | |
| |1 |550 Banque (achat $1000 à 0,93) | |1.075 |
| |1 | 754 Différence de change | |12 |



2ème cas: le paiement du fournisseur est fait à partir d'un dépôt bancaire
que
l'entreprise possède en $. Il n'y a donc pas opération de change mais
simple
opération en devises pour laquelle il faut donc définir le cours de
conversion
valable pour l'opération.

Supposons ce cours de conversion égal au cours de change moyen du jour
1E = 0,926 $. L'écriture sera alors:



|Date |Réf|Journal Général |Débit |Crédit|
| | | | | |
|05/03/0|1 |440 fournisseurs ($1000) |1.087 | |
|2 | | | | |
| |1 |551 Banque $( $1000 ) | |1.080 |
| |1 | 754 Différence de change | |7 |


A la faveur de cet exemple deux remarques s'imposent:

. le compte « différence de change » (654/754) ne résulte pas
nécessairement d'une opération de change. Il est aussi l'expression de
l'évolution du cours de conversion entre l'époque de la naissance de
l'avoi