LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES : ASPECTS ...

NORMES INTERNATIONALES ET PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
L'étude des pratiques des entreprises a montré que celles-ci ont
souvent fait preuve d'un « excès de prudence » et que les provisions ont
souvent été utilisées pour « ajuster » le résultat comptable en fonction de
leurs attentes, leurs annonces et leurs besoins . Au plan international
jusqu'au milieu des années 90, les entreprises disposaient, en particulier
pour la constitution des provisions pour restructuration, d'une large
latitude d'appréciation, cela provenait de la permissivité des règles
comptables en vigueur dans les principaux pays développés qui laissaient
une place relativement importante à « l'exercice du jugement » (Guy-Moyat,
2000 ; Scalbert, 2000[1]). Dans les grands groupes, s'étaient alors
installés des comportements de comptabilité créative de type « Big Bath »
préjudiciables à la qualité et à la transparence de l'information
financière destinée aux marchés boursiers. Le « Big Bath » était pratiqué
lors des changements de dirigeants : le nouveau responsable constituait dès
son arrivée d'importantes provisions (généralement pour restructuration)
pour officiellement « assainir la situation », mais dans la plupart des
cas, ces provisions n'avaient pas pour but de traduire objectivement les
risques réels de l'entreprise mais étaient motivées par des perspectives
d'annulations futures qui venaient améliorer mécaniquement les résultats
futurs par le jeu des reprises de provisions (Raffournier, 2003).
Les principaux organismes de normalisation décidèrent, en 1995, de durcir
les conditions de comptabilisation des provisions pour risques et charges
et en particulier celles concernant les provisions pour restructuration.
Comme l'indique Raffournier (2000), il s'agissait d'éviter que les sociétés
utilisent les provisions pour reporter des bénéfices d'un exercice sur
l'autre, à l'occasion notamment d'un changement de dirigeants, d'une
réorganisation d'entreprise ou, pour lisser les résultats comptables. Le
premier organisme à réagir fut le FASB américain qui publia en mars 1995
sur le sujet, l'EITF 94-3 « Liability Recognition for Certain Termination
Benefits and Other Costs to exit an Activity ». L'IASC, dans le même état
d'esprit que le normalisateur américain, adopta la norme IAS 37 en juillet
1998 dont les dispositions en matière de provisions pour restructuration
sont très proches des règles US.
Cette volonté des principaux organismes de normalisation de mettre un coup
d'arrêt à certaines pratiques abusives, s'est traduite par l'apparition de
critères plus stricts pour définir et comptabiliser des provisions pour
risques et charges. En France, les travaux conceptuels sur ce type de
provision débutèrent en 1998, dans le cadre d'une réflexion plus générale
sur la notion de passif inspirée des travaux de l'IASC. Ils aboutirent en
2000 à la publication de l'avis n° 00-01 du Conseil national de la
comptabilité (CNC) intitulé « Passifs ».
La connaissance de la norme 37 est donc importante pour deux raisons :
1°) l'application des normes IAS/IFRS sera obligatoire pour la présentation
des comptes consolidés des sociétés françaises cotées en 2005.
2°) Elle a servi de modèle au CNC pour élaborer ses nouvelles règles sur
les provisions pour risques et charges.
Ce papier a pour objet de présenter dans ses grandes lignes la norme IAS 37
en illustrant certains de ses aspects par des exemples. En conséquence,
nous verrons successivement les objectifs de la norme, puis son contenu et
enfin, nous présenterons un arbre décisionnel résumant les principes
généraux de la norme. 1- Objectifs de la norme IAS 37
Au sein des normes internationales, les provisions pour risques et charges
sont traitées principalement par la norme IAS 37 « Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels »[2] qui a été adoptée en juillet 1998 et qui
est applicable depuis le 1er juillet 1999. Cette norme résulte d'un
processus de réflexion débuté en novembre 1996 (Scheid, 1997) et qui
s'insère « dans un mouvement mondial de la profession et des organismes de
normalisation comptable qui [vise] à endiguer la pratique... de
constitution de provisions à caractère conjoncturel ou général ne résultant
pas d'obligations précises et empiétant largement sur la notion de risque
futur (lissage de résultat, changement d'opportunité ou de direction
générale, excès de prudence...) » (Paper, 2002).
La norme IAS 37 cherche donc à encadrer les provisions pour risques et
charges des entreprises et notamment les provisions pour restructuration. 2- Contenu de la norme
2-1-Définition et critères de comptabilisation d'une provision
L'IAS 37 définit une provision pour risques et charges (§ n° 10[3]) comme
un passif dont l'échéance ou le montant est incertain. Selon le cadre
conceptuel de l'IASC/IASB[4], un passif présente les caractéristiques[5]
suivantes :
- l'entreprise a une obligation ( un engagement) envers un tiers, c'est-
à-dire un devoir ou une responsabilité d'agir ou de faire quelque
chose d'une certaine façon ;
- l'obligation doit être actuelle. A ce propos, le normalisateur
international précise qu' « une obligation ne naît normalement que
lorsque l'actif est livré ou lorsque l'entreprise conclut un accord
irrévocable pour acquérir l'actif. Dans ce dernier cas, la nature
irrévocable de l'accord signifie que le fait de ne pas honorer
l'obligation laisse peu ou pas de chances à l'entreprise, en raison
par exemple de l'existence d'une clause prévoyant une pénalité
importante, d'éviter la sortie de ressources au profit d'un tiers » ;
- l'événement à l'origine du passif (fait générateur de l'obligation)
doit avoir eu lieu ;
- il est probable que l'extinction de l'obligation se traduira pour
l'entreprise par une sortie de ressources représentatives d'avantages
économiques (c'est-à-dire dans la plupart des cas une sortie de
trésorerie). Un engagement de l'entreprise envers un tiers (un engagement externe)
existant à la clôture de l'exercice est donc désormais explicitement
indispensable pour générer un passif dans le bilan. La nature de cette
obligation peut être de deux sortes :
- juridique, c'est-à-dire découler d'un contrat, de dispositions légales
ou réglementaires ou de toute autre source de droit ;
- implicite, c'est-à-dire découler des actions d'une entreprise qui a
indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique
affichée ou par une déclaration récente, qu'elle assumera certaines
responsabilités et qui par conséquent a créé chez ces tiers une
attente fondée qu'elle assumera ses responsabilités.
Sur le plan conceptuel, selon la norme, un passif dont le montant est fixé
de manière précise et définitive est une dette. Un passif dont le montant
n'est pas définitif mais qui peut être estimé de manière fiable est une
provision.
|En résumé : |
|Une provision pour risques et charges doit être comptabilisée si les |
|conditions cumulatives suivantes sont vérifiées à la clôture de |
|l'exercice comptable : |
|l'entreprise a une obligation actuelle ; |
|résultant d'un événement passé ; |
|qui provoquera probablement une sortie future de trésorerie ; |
|- et qui est estimable de façon fiable. | En conclusion, les montants inscrits en provision doivent correspondre à
une obligation dont le fait générateur est situé avant la clôture de
l'exercice concerné et à une sortie de ressources au profit d'un tiers. Se
pose alors le problème de l'évaluation de cette sortie de ressources. 2-2-Evaluation de la provision
Pour évaluer le montant de la provision à comptabiliser (§ 36),
l'entreprise doit retenir la meilleure estimation de la dépense nécessaire
à l'extinction de l'obligation actuelle à la date de clôture. En présence
de plusieurs estimations possibles, l'entreprise doit appliquer « la
méthode de la valeur attendue », qui consiste à pondérer tous les résultats
possibles en fonction de leur probabilité de réalisation, ce qui correspond
à la valeur mathématique ( et non le coût le plus probable ou le plus élevé
ou le plus petit du maximum...).
La norme IAS 37 précise au paragraphe 16, que dans le cas rare[6] (exemple
une action en justice) où le fait qu'un événement passé crée une obligation
actuelle peut être contesté, l'entreprise doit déterminer « l'existence
d'une obligation actuelle à la date de clôture en prenant en compte toutes
les indications disponibles, notamment par exemple l'avis d'experts ». En
conséquence, dans cette situation, un événement passé est considéré créer
une obligation actuelle si, compte tenu de toutes les indications
disponibles (même si elles sont ultérieures à la clôture de l'exercice), il
est plus probable qu'improbable[7] qu'une obligation actuelle existe à la
date de clôture. La norme ne fournit à cette occasion aucun seuil chiffré à
l'appui de cette disposition, sa mise en ?uvre fait donc appel au jugement
des dirigeants de la société. Exemple n° 1 :
Un salarié de la société HIX licencié courant N, conteste le montant de son
indemnité de licenciement. A la clôture de l'exercice comptable (31/12/N),
l'entreprise est en procès et ses avocats considèrent, en l'état actuel de
la procédure, qu'elle risque d'être condamnée à verser un complé