RESTRUCTURATIONS Bernard PLAGNET 1° Partie : Fusions ...

RESTRUCTURATIONS
Bernard PLAGNET 1° Partie : Fusions, apports partiels d'actifs, scissions Section 1 : Fusions
Section 2 : Apports partiels d'actifs
Section 3 : Scissions 2° Partie : Intégration fiscale I- Conditions d'application
II-Calcul du résultat d'ensemble
III-Régime des plus-values et moins-values
IV-Régime des sorties
V-Les conventions d'intégration 3° Partie : Les restructurations de groupes intégrés: I- Les fusions intragroupes: II-Les restructurations du groupe: Section I : La disparition du groupe et constitution d'un nouveau groupe
Section II : Les transferts de déficits:
Section III: Incidences de la présence d'une société intermédiaire: 4° Partie : Les risques fiscaux dans les groupes de sociétés: Section 1 : L'abus de droit
Section 2 : L'acte anormal de gestion:
5° Partie : Les risques fiscaux dans les montages avec la holding de rachat Section 1 : Les fusions « inversées » Section 2 : Conséquences fiscales des fusions rapides: Section 3 : La constitution de la holding de rachat et l'intégration
fiscale (avec, notamment, « l'amendement Charasse »)
1° Partie : La constitution de groupes de sociétés par voie de fusions ou
d'opérations assimilées : Section I : Les fusions de sociétés de capitaux : La fiscalité de ces opérations repose sur un fondement simple : il s'agit
de rechercher la neutralité fiscale de cette opération. En termes plus
simples, le fait de se faire absorber ne doit pas entraîner de charges
supplémentaires pour la société absorbée.
§ 1) Le régime de l'IS :
A)- Les conditions légales d'application du régime de faveur :
a)-Participation exclusive de personnes morales passibles de
l'IS:
b)-Rémunération des apports: le régime de faveur peut
s'appliquer même si l'absorbante n'émet pas de titres (si elle possède 100
% de l'absorbée).
.La loi de finances pour 2002 a inséré un nouvel article 210-0 A qui
précise la définition fiscale de fusions, qui devient donc autonome par
rapport à la définition juridique, ce qui permettra d'appliquer le régime
de faveur, notamment, aux confusions de patrimoine
-Application du régime des fusions aux confusions de patrimoine :
Le nouvel article vise les fusions-absorptions et les fusions avec création
d'une société nouvelle, en précisant que la soulte prévue dans le cadre de
l'échange des titres ne doit pas dépasser 10 % de la valeur nominale de ces
titres.
La nouvelle définition définit les caractéristiques juridiques des
opérations qui ouvrent droit aux différents régimes spéciaux prévus en
faveur des restructurations d'entreprises.
La mise en ?uvre du nouveau texte ne sera plus subordonnée à la
qualification des opérations sur le plan strictement juridique. Il en
résulte en particulier que les confusions de patrimoine prévues à l'article
1844-5 du Code civil ouvrent droit à l'ensemble des avantages prévus à
l'égard des fusions. Ce texte infirme donc la doctrine administrative qui
figurait, notamment, dans l'instruction du 11 août 1993 (§ 23).
Il n'en reste pas moins que les confusions de patrimoine ne sont pas
soumises au régime juridique des fusions. En particulier, l'effet
rétroactif éventuellement donné à la confusion du patrimoine a une portée
uniquement fiscale (v. Instruction du 7 juillet 2003 et les précisions
figurant dans l'instruction du 30 décembre 2005).
c)-Participation de sociétés étrangères:
Combinaison du droit interne (art.210 C-2) avec l'article 11 de la
directive du 23 juillet 1990.
Application du régime spécial aux opérations transfrontalières (Instr. 3
août 2000 § 6 à 8 et n° 3 dans le FR 36/2000)
-Confirmation de l'agrément pour les apports à des personnes morales
étrangères
-Le régime de faveur s'applique aux opérations transfrontalières régulières
d'un point de vue juridique au regard des règles du DIP et le régime de
faveur ne s'applique que si l'opération est une fusion, scission ou apport
partiel d'actif au regard de la législation des Etats concernés.
Les modifications apportées par la loi de finances pour 2002 :
La localisation des opérations :
1°)-Le champ d'application du régime de faveur :
Selon les termes du nouvel article 210-0 A du CGI, l'application du régime
de faveur des fusions sera exclue pour les opérations n'entrant pas dans le
champ d'application de la directive du 23 juillet 1990, lorsqu'une société
apporteuse ou bénéficiaire de l'apport a son siège dans un Etat ou
territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale
contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la
fraude et l'évasion fiscale.
Concrètement, le régime de faveur des fusions, ainsi que les régimes de
report d'imposition des plus-values d'échange sont applicables aux
opérations suivantes :
-Opérations réalisées par des sociétés ayant leur siège en France ;
-Opérations réalisées par des sociétés de deux ou plusieurs Etats membres
de l'Union européenne, au sens de l'article 1° de la directive du 23
juillet 1990. On peut noter que Gibraltar, les îles anglo-normandes et
l'île de Man sont exclues de l'application de la directive et ne pourront
donc bénéficier du régime de faveur des fusions. Il en est de même pour les
Antilles néerlandaises (la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1993
ne s'applique pas aux Antilles néerlandaises, car la possibilité
d'extension territoriale prévue par l'article 30 de la convention n'a pas
été utilisée).
-Opérations réalisées par les sociétés d'Etats ou de territoires ayant
conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause
d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion
fiscales. La plupart des conventions conclues par la France comportent une
telle clause. Mais, pour aller à l'essentiel ( !), cette disposition a pour
but d'exclure du régime de faveur des fusions les sociétés ayant leur siège
en Suisse ou dans des paradis fiscaux.
2°)-La modification du régime de l'agrément pour les apports à des
personnes morales étrangères :
L'article 210 C-2 prévoit que le régime de faveur n'est applicable aux
apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales
françaises que si ces apports ont été préalablement agréés. Il s'agit d'un
agrément discrétionnaire.
Or, la loi de finances a souhaité limiter le nombre des agréments
discrétionnaires (v. également, ci-après, le régime des agréments pour les
transferts de déficits). Pour ces motifs, la loi de finances modifie la
rédaction de l'article 210 C-2 en se référant, désormais, aux conditions
prévues à l'article 210 B-3, qui concerne les agréments prévus pour que les
apports partiels d'actif ou les scissions bénéficient du régime de faveur.
Ainsi, les conditions d'obtention de l'agrément seront « encadrées » ( par
l'exigence de l'intérêt économique de l'opération ; qui ne doit pas avoir
comme objectif la fraude ou l'évasion fiscales ; et qui doit permettre
l'imposition ultérieure des plus-values mises en sursis d'imposition :v.
les termes de l'article 210 B-3 du CGI).
B) La situation fiscale de la société absorbée :
1°)-Bénéfice d'exploitation et rétroactivité
1-Principe
2-Fusion rétroactive et déduction de la perte intercalaire par la société
absorbante :CE 12 juillet 1974 (Dupont,11/1974,p.385) et CE 16.O6.1993
(RJF 7/1993,n°983) : l'administration se conforme à la jurisprudence
(abandon de la RM Dugoin) : Instr. 93 § 26 et s. RÉTROACTIVITÉ DES ACTES D'APPORTS (Instr. août 2000, § 84 et s. ; 52 et s.
dans le Feuillet Rapide Lefebvre 36/2000) Section I : Conséquences de la rétroactivité au regard de l'IS :
§ 1)-Prise en compte obligatoire de la date d'effet rétroactif en matière
d'IS (la clause s'impose aux parties comme à l'administration) :
Mais l'administration confirme que la rétroactivité ne lui est pas
opposable pour la TP. (§ 87 de l'Instr. n° 55 du FR).
§ 2)-Pour la détermination de leurs résultats imposables, la société
bénéficiaire se substitue à la société apporteuse au titre des activités
apportées à compter de la date de l'effet rétroactif.
§ 3)- Date butoir de la rétroactivité :
Principe général :
Les effets de l'opération restent sans influence sur les résultats
imposables dégagés par chacune des sociétés au cours des exercices qui
précèdent celui au cours duquel l'apport est réalisé.
Exemple :
Opération d'apport réalisé par A au profit de B le 17 novembre N
-L'Exercice de A coïncide avec l'année civile
-L'exercice de B se termine le 31 juillet N
La période de rétroactivité opposable à l'administration, pour les 2
sociétés, est :
1 août N - 17 novembre N (c'est la période intercalaire).
Apports à une ou plusieurs sociétés nouvelles :
La fusion ou la scission prend effet à la date d'immatriculation de la
nouvelle société ou de la dernière d'entre elles au registre du commerce
(art. 372-2 de la loi de 66).
La date retenue sur le plan fiscal ne saurait être antérieure à celle
prévue sur le plan juridique.
Exemple :
Exercices de A et B : coïncident avec l'année civile
A et B absorbées par une société nouvelle C, immatriculée au registre du
commerce et des sociétés le 1° septembre N.
Date d'effet de la fusion : 1° septembre N et il n'est pas possible de
faire rétroagir la fusion au 1° janvier N.
Apport effectué par une société n'ayant clos aucun exercice au cours de
l'année civile précédente :
La société apporteuse n'a pas clos d'exercice au cours de l'année N-1. Mais
elle doit donc déposer une déclaration provisoire au titre de N-1 ( art.
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