Yvon PESQUEUX - Archive ouverte HAL

Yvon PESQUEUX




MODELES DE L'ENTREPRISE ET MÉTHODES DE CALCUL DES COUTS
APPROCHE CRITIQUE DE LA COMPTABILITE D'ACTIVITE


INTRODUCTION

Cette réflexion va s'intéresser aux relations qui existent entre
un modèle de l'entreprise, la méthode de calcul qui lui est liée et les
utilisations qui peuvent en être faites. Elle se situe donc sur le plan
de savoir s'il est possible de positionner un type de coût face à un
type de besoins. Elle va par ailleurs mettre en évidence la critique
conceptuelle qui peut être adressée à la comptabilité d'activité qui,
en définitive, ne serait qu'une méthode renouvelée d'approche en termes
de coût complet.

Un examen critique des définitions possibles de la notion de coût
montre leur extrême diversité avec une boutade possible à exprimer
ainsi : "dans 80% des cas, les utilisateurs du concept de coût ne
savent ce dont ils parlent et, dans les 20% restants, il y a de bonnes
chances pour qu'ils ne parlent pas de la même chose". C'est pourquoi,
dans la plupart des cas, on le définit en fonction de l'usage qui en
est fait. Les coûts s'inscrivent dans l'action, leur rôle de
représentation de ce qui a été, de ce qui est ou de ce qui sera, est
donc essentiel.

Connaître les coûts implique donc de répondre à une double
interrogation :
- pourquoi mesurer ?
- pourquoi des coûts ?

Une réponse sommaire à ces deux questions peut s'effectuer en
deux temps :

1. Valoriser, à un instant donné, les coûts des différents
services qui constituent l'entreprise pour savoir combien coûte le
produit ou la prestation qu'elle réalise. Cette démarche est aussi bien
valide a priori qu'a posteriori et privilégie une approche charges
directes - charges indirectes donc une analyse en termes de coûts
complets.

2. Connaître a priori le comportement des coûts constitue
une aide précieuse pour prévoir et planifier. Les coûts sont alors
faits pour déterminer les choix ou pour avoir un point de comparaison
par rapport aux prix. On retrouvera ici les approches en termes de
charges fixes - charges variables qui aboutissent par exemple aux
analyses de point-mort, direct costing donc à l'univers de la
rentabilité.

Derrière ces réponses se profile le problème du choix des
systèmes de comptabilité des coûts, en liaison avec les enjeux des
nouvelles conceptions en matière d'organisation, elles-mêmes
dépendantes des nouvelles technologies de production. Par ailleurs, ces
systèmes de comptabilité des coûts ne peuvent être perçus en dehors des
conceptions possibles des systèmes d'information, eux-mêmes liés aux
opportunités offertes par les moyens de traitement informatique.

Globalement, quels sont donc les problèmes posés par les systèmes
de mesure et de traitement choisis en fonction de la représentation que
le manager peut se faire de l'usage de ces coûts ?

La thèse éfendue dans ce papier est que la comptabilité
d'activité ne peut être perçue indépendamment de la référence à un
modèle. A première vue, elle relèverait du modèle qualifié ici
« d'entreprise processus » et, dans sa méthode pourrait alors être
assimilée à une redécouverte du coût complet par les managers et
académiques américains à l'aune de la fin du XX° siècle. A ce titre,
elle pourrait être assimilée à la méthode du coût complet vue dans le
sens des intérêts du lobby militaro-industriel. Mais il ne peut être
exclu qu'elle constitue une première tentative pragmatique de
construction d'un nouveau modèle de l'entreprise.


LA NOTION DE MODELE

L'investigation du monde réel, l'interprétation et la
compréhension des phénomènes observés sont impossibles sans faire de
références à un modèle. C'est le modèle qui nous fournit l'ensemble des
concepts et des relations qui s'établissent entre eux en nous
permettant ainsi d'appréhender le réel. La vision du réel, dans ce cas,
est toujours subjective (par rapport au modèle), partielle (car, par
nature, ils simplifient la réalité) et elle peut différer suivant les
modèles appliqués. Les plus riches, les plus efficaces et ceux qui
permettent de mieux cerner des notions qui échappent actuellement à
toute modélisation constituent le but même de la recherche
fondamentale.

Un modèle nous intéresse uniquement dans la mesure où il apporte
un certain enrichissement par rapport à ce qui existe. Dans ce cas, sa
validité sera jugée suivant :
- son fondement théorique,
- sa capacité d'interprétation,
- la validité de ses prédictions, c'est-à-dire la possibilité de
vérification dans le temps fini.

La construction de modèles nouveaux n'est pas une fin en soi.
Elle sert à mieux définir les techniques, méthodes et outils appliqués
dans le domaine couvert par le modèle. En management comme dans les
autres disciplines, le recours aux modèles est systématique même s'ils
restent, le plus souvent, implicites et il est très souvent fait
référence à des modèles dont le statut reste en fait discutable.


Le modèle de l'entreprise processus

Ce modèle présente l'entreprise comme un processus qui transforme
des inputs en outputs en ajoutant une valeur. L'objectif de la méthode
de gestion qui en découle repose sur le fait de calculer des coûts de
revient aussi complets que possible, c'est-à-dire prenant en compte la
totalité des charges constatées mais classées par nature au niveau de
la comptabilité générale. Le point de départ de l'analyse repose sur le
fait de savoir comment elles se répartissent afin de parvenir aux
coûts. La diversité des solutions possibles montre la difficulté liée à
l'utilisation de ce modèle qui repose sur une représentation processus
ou métier du fonctionnement de l'entreprise.

Ce modèle sert donc de support à la méthode de calcul des coûts
complet et permet de calculer un coût de revient qui représente
l'avantage de pouvoir être la synthèse du processus mis en oeuvre par
l'entreprise. Il repose sur la distinction que l'on peut faire entre
les charges directement affectables au coût d'un produit (ou d'un
service) et les charges indirectes dont les modes d'affectation
supposent un traitement séparé. Donc, dès que la masse des charges
indirectes augmente, la difficulté de calcul devient plus importante.
Les sources de biais sont multiples car il faut développer l'usage des
clés de répartition. Cette méthode constitue également un des points de
jonction entre comptabilité générale et comptabilité analytique dans la
mesure où le P.C.G. propose l'utilisation de la méthode du coût complet
pour valoriser les stocks d'en-cours et de produits finis au coût de
production.


Le modèle de l'entreprise profit

Si le modèle qui prévalait pour le coût complet était celui de
l'entreprise processus, il faut existe un modèle alternatif, celui de
l'entreprise profit. C'est la méthode du direct-costing qui permet de
construire les raisonnements nécessaires à l'explication de la
rentabilité associée à l'entreprise profit en mettant en évidence les
relations qui existent entre coût - volume et profit.

L'axe d'analyse des charges privilégié jusque là dans le modèle
précédent était l'axe charges directes - charges indirectes. Celui qui
le sera dorénavant dans le modèle du coût partiel sera l'axe charges
fixes - charges variables.

Le schéma suivant montre les implications de ce changement.

Du modèle de l'entreprise-processus à celui de l'entreprise-profit
[pic]

L'axe direct - indirect sera donc privilégié pour savoir :
- à chaque stade du processus, combien de ressources ont été
consommées et, en cumul, connaître le coût des produits ou des services, ce
qui permettra de valoriser les stocks d'en-cours et de produits semi-finis
et finis,
- si une consommation de ressources est causée par l'existence
d'un produit ou d'une activité de l'entreprise ou si elle en est
indépendante.

L'axe fixes - variables sera privilégié pour savoir :
- quelle organisation mettre en place eu égard au risque estimé
du projet en cause,
- si la rentabilité est suffisante pour que l'objet concerné
mérite d'être conservé.

Comme il est possible de le constater, beaucoup des méthodes
présentées sous une terminologie moderne (coût cible etc ... ) peuvent être
rapprochées à un de ces deux modèles : celui de « l'entreprise-processus »
pour le terme de coût cible, par exemple.


LA COMPTABILITE D'ACTIVITE

La comptabilité d'activité repose, pour sa part, sur des
postulats qui méritent pour le moins d'être discutés. Selon de nombreux
auteurs, en effet, la comptabilité analytique dite « traditionnelle »
(ce qui la déclasse sémantiquement d'autant) repose sur des principes
d'organisation dits "tayloriens" c'est-à-dire :
- la stabilité des connaissances et des processus qui
viennent justifier la notion de standard, bâtie sur les informations
fournies par le passé (quid de Renault 1890 par rapport à Renault 1920
? Ces dites connaissances étaient donc t-elles aussi stables que cela
?) ;
- l'information parfaite par laquelle le responsable de
l'entreprise en connaît tous les rouages et peut, à tout moment,
décider en connaissance de cause (était-ce déjà le cas autrefois, peut
être même était-ce plutôt l'inverse) ;
- la performance productive qui s'identifie à la
minimisation des coûts car le marché est tiré par le produit (marché
d'offreurs) - (ne serait-ce pas la un fantasme « d'occidentaux » ?) ;
- le coût global est équivalent au coût d'un facteur de
pr