les provisions pour risques et charges - Economie et gestion au lycée

LES NOUVELLES DISPOSITIONS FRANCAISES CONCERNANT LES PROVISIONS


Par Patrick PINTEAUX
Professeur agrégé
d'économie et gestion
au lycée Jules-Uhry de Creil
Courriel : ppinteaux@infonie.fr


L'objectif de cet article est de présenter de manière didactique, pour les
enseignants de comptabilité des classes de Bac Pro Comptabilité, STG et BTS
CGO, l'origine et le changement d'approche des nouvelles règles françaises
en matière de comptabilisation des provisions pour risques et charges[1],
en montrant notamment leur apport par rapport aux anciennes dispositions et
leur proximité avec les règles internationales. Les points délicats sont
illustrés par des exemples. Un cas pratique destiné aux élèves, pouvant
être utilisé en travaux dirigés, conclut l'article.


|Mots-clés : Conditions de comptabilisation - Contrepartie - |
|Environnement et obligation implicite - Gros entretien ou grandes |
|révisions et catégories 1 et 2 - Indépendance des exercices - |
|Obligation - Prudence - Restructurations et obligation implicite |



En comptabilité financière, l'incertitude est traitée par le principe
de prudence[2] que le Plan comptable général (art. 120-3) définit comme une
appréciation raisonnable des faits pour « éviter le risque de transfert,
sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever
le patrimoine et le résultat de l'entité ». Le respect de ce postulat
conduit à la comptabilisation systématique des amoindrissements de valeur
des actifs (qu'ils soient certains ou probables) et des augmentations
futures de dettes. En conséquence, dans sa vision prudente (pessimiste !)
des opérations de l'entreprise imposée par les textes, le comptable est
amené en particulier à constater dans les comptes annuels des risques ou
des charges que des événements actuels rendent probables.
Comme la plupart de leurs concurrents étrangers, les groupes français
présentaient des pratiques hétérogènes en matière de comptabilisation des
passifs et plus particulièrement des provisions pour risques et charges.
Afin d'encadrer ces pratiques et mettre en phase les règles comptables
françaises avec celles des principaux organismes normalisateurs étrangers
et de l'International Accounting Standards Board (IASB), des travaux
conceptuels relatifs aux provisions pour risques et charges (rappelons-le
aujourd'hui dénommées simplement provisions, voir note 1 page précédente)
et d'une façon plus générale sur les passifs, ont été engagés par le
Conseil National de la Comptabilité (CNC) en 1998 dans le but d'introduire
dans le Plan Comptable Général (PCG) 1999 des règles convergentes avec les
règles internationales rénovées (EITF 94-3 et IAS 37[3]). Ces travaux ont
conduit à l'avis CNC n° 00-01[4] qui a été adopté par le Conseil de la
Réglementation Comptable (CRC) sous forme du règlement n° 00-06 du 7
décembre 2000 et homologué par l'arrêté du 17 janvier 2001. Ces
dispositions désormais intégrées dans le PCG[5], sont applicables
obligatoirement depuis le 1er janvier 2002. L'avis du CNC s'inscrit dans le
mouvement général d'alignement du droit comptable français sur les normes
comptables internationales, car il reprend l'essentiel de la norme IAS 37
« Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». A l'instar de la norme
IAS dont il s'inspire, l'avis définit d'abord conceptuellement un passif,
puis aborde successivement les modalités de comptabilisation et
d'évaluation.
L'objectif de cet article est de présenter de manière didactique les
principales dispositions de l'avis n° 00-01 du CNC, en illustrant par des
exemples les points importants. Nous débuterons cette présentation par
l'analyse de l'apport du CNC par rapport aux anciennes règles (1), puis
nous poursuivrons par l'exposé de la nouvelle définition d'une provision
(2), des conditions de comptabilisation (3), des problèmes d'évaluation et
de suivi des provisions (4), et nous terminerons par l'étude de certains
cas particuliers d'application des nouvelles règles (5) et par une
comparaison succincte entre les règles françaises et celles de la norme IAS
37 (6).

1- L'apport de l'avis du CNC
Le principe de prudence est le principe comptable qui justifie la
comptabilisation des provisions. Elles sont en effet, destinées[6] « à
couvrir des risques et des charges, nettement précisés quant à leur
objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables ». Il
s'agit donc, par prudence, de faire supporter aux produits comptables
actuels ces dettes probables, et ainsi éviter que le résultat des exercices
comptables ultérieurs soit minoré par elles et que des incertitudes
présentes soient transférées sur l'avenir (Colasse, 2000, p. 227).
En vertu des précisions apportées par le Code de commerce art. L 123-20 et
le PCG art. 313-5, l'application du principe de prudence s'étend non
seulement aux événements probables défavorables survenus ou en cours à la
clôture de l'exercice mais également à ceux qui sont rattachables à
l'exercice considéré et, qui sont survenus entre la clôture dudit exercice
et la date d'arrêté des comptes.
Les règles exposées ci-dessus restent vagues et sont peu précises en ce qui
concerne la mise en ?uvre du principe de prudence et par conséquent la
comptabilisation des provisions. Elles ont donc conduit « en pratique les
entreprises françaises à pouvoir provisionner dans l'exercice clos tous les
risques et charges dont elles avaient connaissance jusqu'à la date d'arrêté
des comptes et qui avaient pris naissance dans l'exercice sans
nécessairement s'interroger sur le bien fondé d'un tel rattachement de ces
risques et charges à l'exercice clos » (X, 2002 p. 6[7]). L'excès de
prudence pouvait donc amener les entreprises à ne plus respecter le
principe d'indépendance des exercices. En effet, des dépenses d'entretien,
de travaux, de formation, de déménagement... déjà décidées avant la clôture
de l'exercice étaient souvent anticipées sous forme de provisions, sans
tenir compte du fait que les prestations ou les services correspondants
allaient être réalisés l'exercice suivant[8].

Exemple n° 1
Le conseil d'administration de la société CECILE décide en novembre N
d'engager une importante campagne publicitaire en N+1. Un contrat est signé
en décembre N avec une importante agence de publicité pour un montant de
500 000 E HT. La date de clôture de l'exercice est le 31 décembre.

Solution :
Sur le fondement de l'article 8 du décret comptable, l'entreprise CECILE va
pouvoir constituer une provision au 31/12/N, d'un montant de 500 000 E. En
effet, à la clôture de l'exercice N, il est probable que la société devra
supporter une charge en N+1, puisqu'elle a décidé d'engager cette campagne
de publicité (décision interne du conseil d'administration et contrat
signé).
Cette solution satisfaisante au regard de la mise en oeuvre du principe de
prudence telle que définie par le décret comptable, ne l'est pas en ce qui
concerne la séparabilité des exercices (principe d'indépendance), car la
prestation publicitaire et par conséquent les bénéfices attendus de cette
campagne par l'entreprise CECILE surviendront en N+1. De ce point de vue,
il est donc incorrect de faire supporter aux produits enregistrés en N, une
dépense courante de l'exercice N+1 qui doit s'imputer sur le résultat N+1.

Parmi les nombreux effets pervers générés par l'imprécision des textes
comptables en matière de provisions, outre l'exemple présenté ci-dessus, on
peut également citer (X, 2002, pp 6-11) :
- l'anticipation de charges sous forme de provisions sur la base de
décisions internes de l'entreprise prises ou susceptibles d'être
prises avant la date d'arrêté des comptes alors qu'il n'y a aucun
engagement de l'entreprise envers un tiers à cette date (exemple
provisions pour restructuration) ;
- la constatation de provisions concernant des travaux, des
déménagements, des restructurations ou tous autres coûts relatifs aux
activités poursuivies et pour lesquels une contrepartie (les produits)
est attendue sur les exercices ultérieurs ;
- une application large de la possibilité de tenir compte des événements
post-clôture pour la constitution des provisions pour
restructuration ;
- la pratique généralisée de minorer le montant provisionné par
l'imputation sur la charge probable d'un produit à recevoir probable.

Pour mettre fin à ces pratiques, prescrire des règles plus strictes
d'application du principe de prudence et renforcer le principe
d'indépendance des exercices (Bernheim, 2002), le CNC a donc modifié en
profondeur les conditions de constitution des provisions, en reliant
l'identification et la prise en compte des risques à l'existence à la
clôture de l'exercice d'une obligation de l'entreprise vis à vis d'un
tiers.

2- Nouvelle définition d'une provision
A l'instar de la norme IAS 37, une provision est maintenant définie comme
un passif certain dont le montant ou l'échéance est incertain.
D'une manière générale, pour le CNC, un passif existe quand les quatre
conditions suivantes sont désormais remplies :
1°) existence d'une obligation (légale, réglementaire, contractuelle ou
implicite[9]) de l'entité envers un tiers (personne morale, personne
physique ou une collectivité) ;
2°) l'obligation doit exister envers un tiers à la date de clôture ;
3°) une sortie de ressources pour éteindre l'obligation doit être certaine
ou probable à la date
d'arrêté des comptes ;
4°) la sort